R.O. # 373 del 28 de enero de 2011 CIRCULAR No. NAC-DGECCGC11-00002
TRATAMIENTO PARA DIVIDENDOS, UTILIDADES O BENEFICIOS OBTENIDOS POR PERSONAS NATURALES A PARTIR DEL AÑO 2010
De acuerdo a lo establecido en el artículo 7 del Código Tributario, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas, es facultad del Director General del Servicio de Rentas Internas, expedir las resoluciones, circulares o disposiciones de carácter general y obligatorio necesarias para la aplicación de las normas legales y reglamentarias.
En ejercicio de sus facultades legalmente establecidas, el Servicio de Rentas Internas expide la presente circular recordando a los sujetos pasivos el régimen jurídico vigente que regula el tratamiento para dividendos, utilidades o beneficios obtenidos por personas naturales a partir del año 2010; para tal efecto, y en sujeción al artículo 2 de la Ley de Régimen Tributario Interno, será la obtención del ingreso el criterio para determinar si esta renta se encuentra gravada
En base a lo anterior, el tratamiento que los sujetos pasivos deben dar a los dividendos, utilidades o beneficios obtenidos a partir del año 2010 es el siguiente:
1.- REGISTRO DEL INGRESO.
Para la aplicación del criterio antes señalado se debe tomar en cuenta lo previsto por el artículo 19 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el cual dispone que quienes estén obligados a llevar contabilidad deberán declarar el impuesto a la renta en base a los resultados que arroje la misma y aquellos no obligados deberán llevar una cuenta de ingresos y egresos para determinar su renta imponible. Así también, se deberá observar lo señalado en el artículo 39 del reglamento a la mencionada ley, en el que se dispone que las personas naturales obligadas a llevar contabilidad deberán sujetarse a las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) y a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en los aspectos no contemplados por las primeras, cumpliendo las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y su reglamento.
Personas naturales obligadas a llevar contabilidad, que tienen registradas las acciones dentro de su contabilidad.
La Norma Ecuatoriana de Contabilidad (NEC) No. 9, establece que los dividendos deben ser reconocidos cuando es reconocido el derecho del accionista a recibir el pago. (El subrayado pertenece a la Administración Tributaria).
En consecuencia, el sujeto pasivo debió registrar los dividendos o utilidades, en el momento en que la sociedad que los distribuye reconoció su derecho a recibir el pago
Por ejemplo, supongamos que la empresa XYZ S. A. en el año 2005 obtuvo utilidades por USD 1.000.000 y que la Junta de Accionistas, que se reunió en el mes de abril del año 2006, tomó la decisión de reinvertir la mitad y distribuir dividendos por la otra mitad, con lo que los accionistas obtuvieron el derecho a recibir el correspondiente pago. El señor Juan Pérez tiene el 40% de las acciones y está obligado a llevar contabilidad, así:
Utilidades Empresa XYZ S. A. Año 2005: USD 1.000.000
Valor reinvertido: USD 500.000
Valor a Distribuir: USD 500.000
Dividendo Juan Pérez: USD 200.000
El señor Pérez, quien recibió USD 200.000, debió reconocer el ingreso y registrar dentro de su estado de resultados el correspondiente valor, independientemente del momento en que efectivamente cobre dichos dividendos.
En caso de que el señor Pérez recién reciba el pago de esos valores durante el año 2010, no los deberá registrar en su declaración de impuesto a la renta del año 2010, ni como ingresos gravados ni como ingresos exentos, puesto que los mismos ya debieron haber sido registrados en su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año 2006, como ingresos exentos, conforme la normativa tributaria vigente para el año 2006, puesto que fue en ese año donde se reconoció su derecho a recibir el pago de dicho dividendo.
Personas naturales no obligadas a llevar contabilidad o personas naturales que estando obligadas a llevar contabilidad por su actividad empresarial, no tienen registradas las acciones dentro de la misma debido a que éstas no corresponden a dicha actividad.
En este caso, el sujeto pasivo debió haber reconocido el ingreso, y por ende registrado los dividendos dentro de su cuenta de ingresos y gastos en el momento en que obtuvo el pago.
Por ejemplo, supongamos que la empresa XYZ S.A. en el año 2005 obtuvo utilidades por USD 1.000.000 y decidió reinvertir la mitad y distribuir dividendos la otra mitad en el año 2006. La señora Juana Rodríguez tiene el 10% de las acciones, no está obligada a llevar contabilidad y el valor que le corresponde por su participación asciende a USD 50.000, así
Utilidades año 2005: USD 1.000.000
Valor reinvertido: USD 500.000
Valor a distribuir: USD 500.000
Dividendo Juana Rodríguez: USD 50.000
Entonces, a pesar de que la Junta de Accionistas tomó la decisión de distribuir los dividendos en el año 2006 por el valor mencionado, la señora Juana Rodríguez solicitó el pago en el mes de enero del año 2010 y consecuentemente debió reconocer el ingreso en este año y registrarlo dentro de su cuenta de ingresos y gastos, y por lo tanto, considerarlo en su declaración de impuesto a la renta del período fiscal 2010 como ingreso gravado, de acuerdo con la normativa vigente para ese año, con el correspondiente crédito tributario, teniendo en cuenta los límites establecidos en la respectiva norma, considerando el impuesto pagado por la sociedad en la declaración de impuesto a la renta del año 2005.
Es importante indicar que conforme la normativa vigente, en la declaración del 2010, debió registrar como ingreso gravado el valor que percibió en efectivo, es decir USD 50.000, más el impuesto que la sociedad pagó por el período fiscal 2005, en el valor que le corresponda.
RETENCIÓN DEL IMPUESTO.
El inciso final del artículo 37 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece que sobre los dividendos y utilidades de las sociedades y sobre los beneficios obtenidos de fideicomisos mercantiles, fondos de cesantía y fondos de inversión gravados, que constituyan renta gravada, se realizará la retención en la fuente conforme se establezca en el Reglamento a esta ley.
A su vez, el artículo 15 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno señala que los dividendos o utilidades distribuidos a favor de personas naturales residentes en el Ecuador constituyen ingresos gravados para quien los percibe, debiendo por tanto efectuarse la correspondiente retención en la fuente por parte de quien los distribuye, de acuerdo a los porcentajes establecidos en dicho artículo.
2.1. Personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad.
De conformidad con el artículo 50 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la retención en la fuente deberá efectuarse al momento del pago o del crédito en cuenta, lo que suceda primero; en este caso, lo que primero ocurre es el registro contable por parte de la sociedad que distribuye el beneficio o dividendo; en tal sentido, será éste el momento en que el agente de retención proceda con la misma.
La retención efectuada constituye crédito tributario para el sujeto pasivo en el periodo fiscal en el que registre u obtenga su ingreso, según el caso.
Para aquellos pagos anticipados de utilidades, dividendos o beneficios que se efectuaron durante el periodo fiscal 2010, con anterioridad a la vigencia del reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, publicado en el mes de junio del año 2010, el porcentaje de retención aplicable fue del 2% del ingreso gravado, en sujeción a lo previsto por el artículo 3 de la Resolución No. NAC-DGER2007-0411, publicada en el Registro Oficial No. 98 de 5 de junio del 2007.
CRÉDITO TRIBUTARIO.
Con base en lo previsto por el literal e) del artículo 36 de la Ley de Régimen Tributario Interno y el literal b) del artículo 137 de su reglamento de aplicación, para efectos de determinar el crédito tributario del sujeto pasivo por el impuesto pagado por la sociedad que distribuye el dividendo, utilidad o beneficio, se deberá considerar el menor valor de los siguientes:
i) El impuesto pagado por la sociedad correspondiente al dividendo.
ii) La tarifa de impuesto a la renta prevista para sociedades, multiplicada por el valor considerado como ingreso gravado.
iii) El impuesto a la renta que le correspondería pagar a la persona natural por ese ingreso dentro de su renta global, es decir, la diferencia resultante de restar el impuesto causado en su renta global incluido el valor total del beneficio o dividendo, menos el impuesto causado en su renta global si no se consideraría ese beneficio o dividendo.
Personas naturales que perciben dividendos provenientes de más de una sociedad.
Cuando una persona natural perciba dividendos de más de una sociedad constituida o establecida en el país, para efectos de determinar su crédito tributario por el impuesto pagado por las sociedades, deberá considerar:
i) La sumatoria de la parte correspondiente del impuesto pagado por las sociedades de las que es accionista.
ii) La tarifa de impuesto a la renta prevista para sociedades, multiplicada por la sumatoria de los valores considerados como ingresos gravados.
iii) El impuesto a la renta que le correspondería pagar a la persona natural por ese ingreso dentro de su renta global, es decir, la diferencia resultante de restar el impuesto causado en su renta global incluido el valor total de los dividendos, menos el impuesto causado en su renta global si no se los consideraría.
Por ejemplo, la señora Patricia Larrea, quien no está obligada a llevar contabilidad, es accionista de la compañía ABC y de la compañía XYZ, y recibe dividendos en el periodo fiscal 2010, en base a la siguiente información entregada por las compañías:
COMPAÑÍA ABC
Valor del dividendo: USD 120.000
Impuesto a la renta pagado por la sociedad, correspondiente a ese dividendo: USD 20.000
COMPAÑÍA XYZ
Valor del dividendo: USD 30.000
Impuesto a la renta pagado por la sociedad, correspondiente a ese dividendo: USD 10.000
Adicionalmente la señora Larrea tiene ingresos por otras fuentes por un valor igual a USD 100.000
La señora Larrea requiere saber el monto que debe considerar como renta gravada y cuál es el máximo de crédito tributario que puede utilizar cuando declare estos dividendos dentro de su renta global.
Conforme lo establecido, el análisis correspondiente sería el siguiente:
Como ingreso gravado por concepto de dividendos se deberá considerar tanto los ingresos obtenidos de las dos empresas, cuanto el pago de impuesto efectuado por cada una de las sociedades correspondiente a esos dividendos; es decir USD 180.000. (USD 120.000 + USD 20.000 + USD 30.000 + USD 10.000)
Luego, para calcular el límite de crédito tributario, se deben considerar el más bajo de los tres siguientes:
El impuesto pagado por la sociedad; es decir, USD 30.000 (USD 20.000 + USD 10.000).
El 25% (tarifa de impuesto a la renta para sociedades vigente en el año 2010) del ingreso gravado; es decir USD 45.000 (USD 180.000 * 25%).
El impuesto generado dentro de la renta global, que se entiende como la diferencia entre el impuesto causado en USD 280.000 (USD 180.000 de dividendos + USD 100.000 por otros ingresos) y el causado en USD 100.000 (otros ingresos), lo que daría un resultado de USD 63.000.
En el presente caso, el límite para la aplicación del crédito tributario sería de USD 30.000.
Crédito tributario en el caso de beneficios pagados a una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal, cuando los dueños de aquella están domiciliados en el Ecuador.
El artículo 68 del reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, establece que de conformidad con el artículo 17 del Código Tributario, se entenderá que cuando un fideicomiso entregue beneficios, directa o indirectamente, a personas naturales residentes en el Ecuador o sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, que se han originado en la percepción de dividendos o utilidades de sociedades residentes en el Ecuador, serán considerados como dividendos obtenidos por la persona natural y se sujetarán al tratamiento tributario que sobre este tipo de ingresos determine la Ley de Régimen Tributario Interno y el Reglamento.
A su vez, el literal c) del artículo 136 del reglamento de la referencia establece que el impuesto a la renta causado por las sociedades se entenderá atribuible a sus accionistas, socios o partícipes cuando éstos sean sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición, pero deberá realizarse la retención en la fuente adicional sobre el dividendo repartido, aplicando la correspondiente retención en la fuente del 10%.
No obstante lo anterior, dicha retención adicional también será considerada como crédito tributario por parte de las personas naturales residentes en el Ecuador, que perciban dividendos que provengan de dividendos distribuidos por sociedades nacionales a sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición.
Lo señalado en la presente circular, se establece sin perjuicio del ejercicio por parte del Servicio de Rentas Internas, de las facultades legalmente establecidas, para una cabal determinación de los impuestos administrados por esta Entidad, de conformidad con la ley.
Comuníquese y publíquese.- Dictó y firmó la circular que antecede, Carlos Marx Carrasco V., Director General del Servicio de Rentas Internas, en Quito, D. M., 17 de enero del 2011
Lo certifico. f.) Dra. Alba Molina, Secretaria General del Servicio de Rentas Internas.
